市场经济社会中，企业及企业主涉嫌虚开增值税专用发票罪案件较为常见，笔者所在团队曾办理过多起涉及不同种类的“虚开”刑事案件，其中不乏数额上亿甚至数十亿的特大案件。然而近几年在司法实践中，对于虚开增值税专用发票罪案件的定罪问题，出现了重要的变化，对于不以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票行为，不再认定为构成本罪。本文拟就该重要变化进行详述。
一、立法之初，只要有“虚开”增值税专票的行为，即认定构成本罪
虚开增值税专用发票罪规定在《刑法》第205条，增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，简单概括其计算公式：增值税=（销项额 - 进项额）×税率。此罪保护的法益是国家税收征管的秩序。
《刑法》第205条采用简单罪状的描述方式，仅表述了该罪“虚开”发票的客观方面，对是否要求必须有骗取税款的目的未作明确规定。增值税是1994年设立的新税种，在1997年刑法修订时，立法机关将全国人大常委会发布的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的内容略作修改，将此罪纳入“危害税收征管罪”中。在立法之初，虚开增值税专用发票罪的构成条件很少面临质疑，当时以票控税的制度刚刚推行，发票防伪功能差、犯罪成本低，该条文的适用对象“典型的犯罪人”，即以虚开增值税发票为业、为诸多企业提供虚开的专用发票并造成重大税收损失的犯罪人。因此，在长期的司法实践中，仅以“虚开”行为来认定构成该罪仿佛并无不妥。
二、在司法实践中，出现了大量非以骗取税款为目的的“虚开”案件，引起了很大争议
随着市场经济的不断发展，很多时候逃税已不是企业虚开专票的主要动机，更多的企业是将虚开的专票用于抵扣企业的经营成本，或是用于自我包装、虚增业绩以促成交易，又或是出于挂靠、无法开票等原因，有些并未实际给国家税收造成损失。此时再仅以“行为犯”的标准来认定是否构成犯罪，而不考虑其主观因素，显然与立法者惩治偷逃、骗取国家税款的立法目的相悖。
鸿运公司是一家贸易公司，将货物售卖给茉莉公司并负责送货上门，但茉莉公司的仓库在一个偏远县城，选择当地正规的物流公司，运费较高，鸿运公司出于节约成本的考虑，选择了当地的私人车辆来运输货物。但也由此产生了一个问题，鸿运公司运输货物的运费应属于经营过程中的实际发生的成本，而私人车辆是无法开具公司所需的发票的，那就意味着运费无法计入成本，缺少了增值税专用发票的抵扣，企业的所得税会相应的有所增加。于是鸿运公司找到一家当地的物流公司，向其购买了票面金额与运费等额的增值税专用发票，用以冲抵企业实际发生的经营成本，显然此种虚开行为并不具有骗取国家税款的主观目的。
在过往的长期司法实践中，对本罪的犯罪构成要件存在着较大的争议，存在着大量同案不同判的情形，由于缺少权威的指引，大多数情况下仍旧是遵循着“虚开行为犯”的认定标准。
在2016年11月16日刊载的《人民法院报》06版中，最高人民法院姚龙兵法官的《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》文章中提出，刑法第二百零五条中的“虚开”行为均应要求具有骗取国家税款的主观目的，才能以该罪论处。
三、最高院、最高检发布指导案例和意见，明确非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理
2018年12月4日，最高人民法院发布了第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其中张某强虚开增值税专用发票案，为虚开专票案件的认定标准指明了方向。
张某强是某龙骨厂的老板，因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强便以另一家鑫源公司的名义与购货方签订销售合同，并向购货方开具增值税专用发票。2006年至2007年期间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，由鑫源公司收取全部的货款并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，检察院指控张某强犯虚开增值税专用发票罪。一审法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪，判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。之后一审法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为，张某强以他人开办的公司名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，一审法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属于适用法律错误，故最终撤销了一审法院的刑事判决，将本案发回重审。该案经发回重审后，依法宣告张某强无罪。该经典案例明确了虚开增值税专用发票罪的构成要件，不应简单的以“虚开”行为来认定构成与否，还应考量是否具有骗取国家税款的主观目的以及造成国家税款损失的客观事实。
2020年7月22日，最高检印发《意见》再次明确：注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。《意见》对于各地办理虚开刑事案件提供了进一步指导。这就意味着挂靠、代开、环开、融资性交易等不以骗取税款为目的的行为不应当再纳入本罪。
本文作者团队正在代理一起涉嫌虚开增值税专用发票案件。大发房地产公司的实际控制人李某认为房地产公司的开发成本较低，就让公司财务于某找到一家名为星星的设计公司，双方制作了虚假合同，并由星星公司向大发公司开具了设计费的增值税普通发票和增值税专用发票，用于增加大发公司的成本，同时大发房地产公司按开票总金额的2%-4.2%向星星公司的老板徐某支付开票费。截止案发，星星公司已向大发公司开具了2000万的专票以及3.4亿的普通发票。公安机关基于以上事实，将大发房地产公司、星星设计公司及李某、徐某以虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪案件移送公诉机关。然而律师通过多次会见被告人徐某以及查阅案卷材料发现，星星设计公司虚开给大发房地产公司的专票尚未抵扣税款，未造成国家税款实际损失，反而被告人徐某为了这批发票实际缴纳过100多万的税款，增加了国家的税收收入。辩护人经与公诉机关多次沟通，公诉机关最终认定了这一节事实，撤销了对于虚开增值税专用发票罪的起诉，仅以虚开发票罪提起公诉，并未指控被告构成虚开增值税专用发票罪，可见是否造成国家税款损失的客观结果也是虚开专票的定罪的关建因素。
综上可见，司法实务界应当达成共识：即主观上不具有骗取税款的目的、客观上未造成增值税税款损失的行为不构成虚开增值税专用发票罪。各地司法机关在处理虚开案件时应严格按照两高的意见，不应当仅看是否有虚开行为，还应当考虑行为人主观上是否具有骗取税款的目的，同时是否给国家税收征收造成损失。
法律条文是永远滞后于现实生活的，我们应当做的不是盲目的谴责法律规定，而是不断根据实际情况完善对法律条文的解释，使其切合立法本意、规避文字表达的歧义。刑法作为规范人们社会生活的最后一道防线，应当保持其谦抑性，刑法与行政法的划分在倡导智慧司法的今天愈发清晰。这也给广大企业以警醒，国家的税收征管政策不可侵犯，企业在经营过程中，应合规经营，切忌铤而走险。
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发表于 2020-9-3 17:00:00
